第二章会计惯例和财务报表的国际比较第一节重要会计惯例的国际比较经过长期的探讨，商誉的定义(商誉是能为企业带来超额赢利能力的资源)及外购的商誉应确认入账，早为会计理论界所接受。但对商誉入账后的确认与计量却存在着三种不同观点：1.把外购商誉作为购并企业留存收益的抵销项目。2.把外购商誉作为一项无形资产入账，并在特定期限内摊销。3.把外购商誉作为永久性资产入账，不再摊销。经济学中有一条著名定律：等量的资本获得等量的利润。据此，购并企业支付的投资成本超过被购并企业净资产公允价值的差额必有超额的利润与之相对应。换言之，商誉的经济性质就成了被购并企业所产生的利润与其对应的平均利润的差额的资本化。假设一被购并企业净资产1000万元，被购时实现的利润为100万元，社会平均利润率为8％，则商誉=(利润－净资产×社会平均利润率)÷社会平均利润率=(100－1000×8％)÷8％=250。此时，250万元商誉资产以平均利润率为基础对应的利润为20万元。再回到对上述三种方法的分析中：方法1：在现实中，被购并企业的超额赢利能力往往能够在购并企业中持续下去，除非有重大不可控事件，这种能力不会立即消失，所以此相关信息应在财务报表中得到反映。此外，为了保持外购商誉与自创商誉会计处理的一致性，更合理的做法应是将自创商誉入账，而非将外购商誉冲销。方法2：在实务中广为采用。但问题是，商誉的寿命估计与耗费方法均无法可靠确认，企业超额赢利能力可能在很长时间内不降反升，也有可能加速耗费。在这些情况下，直线摊销商誉非但不能实现成本与收入相配比，反而降低了会计信息的可靠性。采用上例中的数据，假设合并后被购并企业净资产获利能力并无改变，则方法2下，资产利润率=(100－x)/(1000＋250－x)(x为外购商誉每年摊销额)小于平均利润率8％，显然不符合商誉的经济性质。方法3：在被购并企业获利能力不变的情况下，最符合商誉的经济性质，其资产利润率=100÷(1000＋250)=8％，等于平均利润率。但这种方法也有缺陷：商誉的价值具有高度不确定性，将其作为一项永久性资产列示于资产负债表有违谨慎性原则，在市场条件变化下其提供的会计信息同样缺乏可靠性。在SFASNo.142中，FASB将外购商誉作为一项永久性资产，而不在有限年限内摊销。同时，FASB使用了减损测试来保证计量的可靠性：购并企业每年定期对外购商誉进行两步骤的减损测试。在步骤一中，应将购并企业报告单位的公允价值与其账面价值(包括商誉)进行比较，若公允价值大于账面价值，商誉未受减损，测试结束，不再进入步骤二；若公允价值小于账面价值，测试进入步骤二以确定具体减损额。在步骤二中，应将商誉的内含公允价值(商誉公允价值无法直接计算，故采用报告单位公允价值减去其净资产公允价值的余值)与其账面价值相比较，内含公允价值小于账面价值的差额即为商誉减损额，确认为当期费用。商誉减损额不应超过商誉账面价值，且后期不再转回。以上处理中涉及的几个问题：1.报告单位。FASB将商誉减损测试的单位确定为分部或分部的下一级组成部分。被购并企业的资产与负债应划入相应的报告单位，如果多个报告单位共同使用被购并企业的资产，则应将其按一定标准(如收益)划分：商誉必须分配给受益的报告单位，而不论被购并企业的资产与负债是否由该报告单位取得。假设某企业主管业务为汽车和家电销售，按地区分为长江南、北两个分部。若该企业兼并广州的一家汽车销售公司，则取得的商誉应计入江南分部的汽车销售报告单位。2.商誉减损测试的时机。每一报告单位可选择年度内任意日为测试日，但一经确定不能随意变更。不同的报告单位可有不同的测试日。如果有充分证据表明商誉已受减损，可立即进行测试。对SFASNo.142的思考在原有的APBOpinion17下，企业对商誉按40年的上限以直线法摊销。不论是摊销期限或是摊销方法都有武断、利润操纵之嫌，从而降低会计信息的有用性。实际上，许多美国公司的股东将商誉摊销前每股收益作为衡量公司业绩的标准。SFASNo.142将商誉列为永久性资产符合商誉的经济性质，同时通过减损测试保证商誉入账后计量的可靠性，从而实现了相关性与可靠性的统一。FASB将对商誉价值的决定权交给了市场：市场环境变化降低了企业赢利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。这样提供的会计信息使报表使用者能对其投资决策作出更准确的判断。但SFASNo.142也有其缺陷：第一，减损测试在实务中较难操作。由于报告单位由分部或分部的下一级组成部分形成，其公允价值很难从整个企业的市价直接得出，只能根据价值模型来估计，这就为企业虚增利润提供了方便之门；第二，减损测试在利润上也有不足。由于商誉不能带来独立的现金流，我们无法将外购商誉与自创商誉创造的利润区分开。除了被收购企业仍然保持经营活动的独立性这