当反避税遇上滞纳金:最高法院德发税案判决评思之一【题记】前年7月2日，拙文《写在宣判前：议最高法院首例提审税务行政诉讼案》，可算不惴浅陋评议之首。故自前日通读最高法13号判决书，便感有写作之义务，实因判决内容相当丰富，一篇《写在宣判后……》也无法容纳，故拟成系列评思。敬请师友读者指正！“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。”虽然，我曾推测德发案最终改变可能性最大的就在于滞纳金的处理，但是，当我看到最高法院这段表述时，还是着实感到遗憾——尽管我丝毫不怀疑法官已经作出的努力。遗憾什么呢？这“闪耀着法治与智慧的光芒”的判决，甚至没有对德发公司的行为定性，也还是没有为反避税中的滞纳金（or利息）处理提供更好的规则。一、复盘：说NO的千条理由让我们仔细地复盘最高法的推理。首先，最高法梳理了滞纳金加收的规则，将之归纳为三种情形。“根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。”需要注意的，最高法在规则梳理和解释之前，强调了依法行政的基本要求，特别是优先适用“疑义时有利纳税人”的解释方法，这为后面的结论涂上了不一样的底色。其次，将案中事实适用上述规则，得出无加收滞纳金法定情形的初步结论。“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。”再次，最高法退一步论证，即便不考虑法定情形（或者理解为某种扩大解释），按照“有过错方有责任”的原则，也无法认定德发公司有过错，进而不应加收滞纳金。“拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。”最后，使出行政法原则的大招，从信赖利益保护的角度论证，就此个案而言，对相对人作出有利处理的理由。“同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于「因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金」的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。”最高法论证至此，德发案滞纳金的结局已经无法更清楚了。二、漏洞：法律推理尚欠充分前述看似严密的推理，我们看有没有漏洞？或推理不细致的地方？我先提出两点供方家商榷吧！其一，没有具体解释《税收征管法》第三十二条的“纳税人未按照规定期限缴纳税款”。显然，最高法直接以“德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款”，即认定德发公司已按规定期限缴纳税款。这一步显然跨度有点大了。我们从体系的角度综合看。《税收征管法实施细则》第75条有一个原则性的解释，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”（另，《税收征管法实施细则》第83条对征管法五十二条的滞纳金再次明确为自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算）事实上，这里的表述源自《税收征管法》第三十一条“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”这么看，细则这两条一般的理解是一致的，即法定税款缴纳期限届满之次日起算（包括所谓税务机关依法确定的期限，这里立法时的原意是，单行税法授权主管税务机关根据具体情况明确的1天、3天、5天、10天等等逐期计算时纳税期限），——在这个方面滞纳金的补偿性倒是很无奈地体现得充分，不管是用征管法三十二条还是五十二条。换句简单的话说，《税收征管法》对滞纳金的规则完全可以有另外一种理解：——第三十二条是一般规则，只要“已纳税款”小于“应纳税款”，那么补缴“滞纳”的税款，就要加收滞纳金（征管法六十三条、六十四条、六十五、六十八都体现这一般规则）；——第五十二条主要是特别规则，对一些特殊情形的滞纳金加收作出特别规则，比如税务机关有责任的不加滞纳金，计算错误等失误的超过时效不加滞纳金（同时，除五十二条以外、还有三十一条延期缴纳、六十九条未扣缴，细则相关规则以及其他单行税法对清算、结算等有关规则）。在实践中，正因为有这样的理解，我们才不至于对既不构成偷税、又不构成“不申报不缴纳税款”，也不属于“计算错误等失误”的行