蓝敏解读29号文:租赁土地的土地使用税有人说，这个财税【2017】29号文，规定得既简单、又明确，适用领域也不大，还有什么好解读的？实际上，土地使用税的纳税人问题，是比较复杂的问题。文件之外的东西，远比文件之内的有意思。本文件原文后附，其核心表述：在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。集体建设用地，就是指非农用地，主要包括：宅基地、公益性公共设施用地和经营性用地。可以用于非农业领域。按此文件规定：某单位或个人，租赁集体建设用地后，由该单位或个人缴纳土地使用税，而不是由土地的所有者比如村委会缴纳。财税文件这样规定，有没有法律上的道理呢？我认为，是有问题的。《土地使用税暂行条例》第2条规定使用土地的单位和个人为纳税人。1988年，国税地字【1988】15号文解释：土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。这个文件从另一个角度定义了纳税人：拥有土地使用权。但它并没有解释：什么叫拥有土地使用权。结论，从法定规则上理解，土地使用税：纳税人是使用土地的人，或者拥有土地使用权的人。但按财税【2017】29号文的规定，此时只按直接承租来判定，这并不符合《暂行条例》的规则。虽然看起来在实务中一般是一致的。先看一般情况：村委会把土地出租给某人，收取租金。谁拥有土地使用权？谁在使用土地？有人认为：村委会拥有土地的所有权和使用权，出租挣钱的行为，也是一种使用土地的行为。这是不正确的。出租是对使用权的让渡行为，是一种权力转让行为，而非使用行为。不能认为村委会在使用土地。双方通过租赁合同，约定在租期内让渡使用权，由承租方使用、占用土地。所以，出租后，村委会就不再拥有土地使用权，而由承租方拥有了土地使用权。并且土地也变成了由承租方使用。不要以为没有取得《土地使用权证》就不拥有土地使用权。只要签定租赁合同，就代表你拥有了土地的使用权，其它单位或个人想挤进来，你都有权让他滚出去。从这个角度来理解，本文件的规定是合理的。谁承租土地，谁就拥有土地使用权，谁就在使用土地，那么，就该由谁交土地使用税。仿佛与《暂行条例》是一致的。但是，如果这个承租者，又把租来的土地给转租出去了呢？此时再按这个财税【2017】29号文来分析，就有问题了。因为29号文把直接承租者认定为纳税人，而没有考虑这个直接承租者有没有实际上使用土地。按《暂行条例》的规定，土地使用税的纳税人是实际使用土地的人，不论土地转租多少次，都由实际的使用人纳税。严格按财税【2017】29号文执法就会导致，不管你把租来的土地如何处理，只要你是直接从集体经济组织承租土地的的单位或个人，按财税【2017】29号你就是纳税人。可见，这个表述实际上是修改了《暂行条例》对纳税人的判断标准，不以是否使用土地、是否拥有使用权来判断。而以承租行为来判断。以前，2006年，财政部和税务总局曾发布过财税[2006]56号文，该文件对于集体土地使用税纳税人的认定规则也是实际使用。[2006]56号文在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税如果这个56号文与29号文在对具体行为进行判断时，形成了矛盾，按新法优于旧法的原则，纳税义务人就成了第一次承租土地的单位或个人。按29号文的理解，实务中可能产生一些争议，比如：村委会把破产的社队企业的土地租给甲搞加工，但甲也经营不起走，就转租给乙，乙将其开垦用于种菜。那么，这块地征不征土地使用税？正常理解，乙作为土地实际使用者，是纳税人，其将土地直接用于农业生产，应免税。（《暂行条例》规定，直接用于农业生产的土地，免税。）按29号文，甲作为直接租地者，是纳税人，而甲并没有种菜，不排除因此而与税务机关产生争议，税务认为，纳税人甲将土地用于出租，没有直接用于农业生产，不能对甲免税。而乙不是纳税人，纳税问题与乙及其行为无关。如果这样的话，其结果就是，很可能对一块农田征了土地使用税。这就与《暂行条例》的精神完全背离了。在某些情况之下，把纳税人的判定标准，由实际使用，改为直接承租，可以让工作更简单，减少争议。但这种简单化，却可能牺牲了法定的标准，有时又会导致新的争议。附：财政部国家税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知财税〔2017〕29号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏自治区国家税务局，新疆生产建设兵团财务局：经研究，现将承租集体土地城镇土地使用税有关政策通知如下：在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从