例解多次交易分步实现控制时企业合并的一般处理【例1】非同一控制下公允价值计量转为成本法核算甲公司投资乙公司的情况如下：（1）2017年1月1日，甲公司以每股5元的价格购入乙上市公司股票100万股，并由此持有乙公司5％股权。投资前甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的该项投资作为交易性金融资产。2017年12月31日，乙公司股票收盘价为7元。账务处理如下（单位：万元）：初始投资时，将支付的银行存款作为交易性金融资产的取得成本：借：交易性金融资产——成本500贷：银行存款5002017年12月31日将交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益：借：交易性金融资产——公允价值变动200贷：公允价值变动损益[（7-5）×100]200（3）2018年1月1日，甲公司以现金2亿元为对价，向乙公司大股东收购乙公司65％的股权，持股比例增加到70%，从而取得对乙公司的控制权。乙公司当日股价为每股7元，乙公司可辨认净资产的公允价值为2.5亿元。(假定不属于一揽子交易，不考虑所得税等影响)。因甲公司和乙公司不存在关联方关系，因此属于非同一控制下企业合并，甲公司的个别会计报表的会计处理如下：①甲公司个别报表：由公允价值计量转为成本法。按照合并前取得的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，并将原确认的公允价值变动损益确认为投资收益。借：长期股权投资（700+20000）20700贷：交易性金融资产700银行存款20000借：公允价值变动损益200贷：投资收益200②甲公司合并报表首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量，即先卖后买。由于甲公司将原持有乙公司5％的股权作为交易性金融资产进行核算，已按公允价值计量，个别报表层面与合并报表层面一致。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买乙公司股权并取得控制权的合并对价为2.07亿元(原持有股权在购买日的公允价值700万元+合并日应支付的对价2亿元)。由于甲公司享有乙公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.75亿元（2.5亿×70％)，因此，购买日形成的商誉为0.32亿元(2.07-1.75)。购买日编制合并抵销分录如下：借：乙公司净资产25000商誉3200贷：长期股权投资20700少数股东权益7500验算：少数股东权益应等于乙公司于购买日可辨认净资产公允价值份额的30%，即2.5*0.3=0.75亿元。【例2】非同一控制下合并权益法转变为成本法的处理甲公司投资于乙公司情况如下：（1）2017年1月1日，甲公司以货币资金5000万元取得乙公司20％股权，对乙公司具有重大影响，按权益法进行核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为2亿元。甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（投资成本）5000贷：银行存款5000因投资成本5000万元大于取得的可辨认净资产公允价值份额为4000万元（2亿×20%），不调整长期股权投资初始投资成本。（2）2017年12月31日，乙公司实现净利润1000万元，实现其他综合收益2000万元，除此之外没有其他所有者权益变动。假设不考虑调整因素，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）200贷：投资收益（1000×20%）200借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益）400贷：其他综合收益（2000×20%）400（3）2018年1月1日，甲公司另支付现金10000万元取得乙公司40％股权，持股比例增加到60%，取得对乙公司的控制权。购买日，甲公司原持有的对乙公司20％股权的公允价值为6400万元，账面价值为5600万元；乙公司可辨认净资产公允价值为2亿元(不考虑所得税等影响)。购买日甲公司会计处理如下：①甲公司个别报表：由权益法转为成本法，不追溯调整借：长期股权投资——乙公司10000贷：银行存款10000②甲公司合并报表首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量（相对于先卖后买）。购买日(即2018年1月1日)，该项股权投资的公允价值(6400万元)与其账面价值(5600万元)的差额为800万元计入合并当期投资收益，同时，将原计入其他综合收益的400万元转入合并当期投资收益。甲公司编制调整分录如下：借：长期股权投资——乙公司6400贷：长期股权投资——乙公司5600投资收益800借：其他综合收益400贷：投资收益400其次，将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销