论会计计量和报告的二元模式【摘要】自会计产生以来，会计计量和报告基本遵循从历史成本到历史成本与市价孰低再到历史成本与公允价值并用一元模式的发展轨迹。但随着现代企业经营环境的变化，无论哪种计量方法都无法全方位地满足广大会计信息使用者的信息需求。不仅如此，现代会计改革还导致了许多会计理论与会计实务发展思路的混乱。为此，本文提出二元会计计量和报告模式，即同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式，其中以历史成本为基本计量属性，以公允价值为参考计量属性，藉此探索新的会计改革途径。【关键词】会计计量；财务报告；历史成本；公允价值；二元模式一、问题的提出自会计产生以来，会计计量和报告基本遵循从历史成本到历史成本与市价孰低再到历史成本与公允价值并用的一元模式的发展轨迹。所谓一元模式或称一元会计计量和报告模式，即人们对一项资产或负债只采用一个计量属性（历史成本或公允价值）来进行计量和报告的模式。在一元模式中，早些时候遵循历史成本原则，后来采用历史成本与市价孰低的原则，目前则遵循历史成本与公允价值并用的原则。为了简化阐述，本文将历史成本及历史成本与市价孰低等计量方法统称为历史成本计量；将现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等反映资产现行价值的计量属性统称为公允价值计量。尽管一元会计计量和报告模式的局限性和问题不断地被国内外广大的会计理论工作者和实务工作者所提出（JenkinsCommittee,1994；黄世忠，1997；谢诗芬，2003；宇宁新，2006），但人们对会计理论和会计实务的改革始终跳不出一元会计计量和报告模式。当公允价值愈来愈被推崇为会计计量和报告的重要基础时，其所导致的现代会计理论与会计实务的混乱也愈发明显。公允价值应不应该成为会计计量和报告的基本属性？如果公允价值应该成为会计计量和报告的基本属性，那么现代会计信息究竟有没有满足广大会计信息使用者的需求？如果仍然没有满足需求，那我们的会计改革应走向何处？所有这些都是广大会计理论工作者所必须回答的问题。基于笔者对这一问题的长期思考以及现代信息技术的发展条件，本文提出会计计量和报告的二元模式，即同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一项资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式，以期全方位地提供各类会计信息使用者所需要的信息，并籍此探索会计改革的新途径。二、会计计量与报告一元模式的缺陷与问题信息是当今社会的一项重要经济资源。当会计信息迅速成为进行经营业绩考核、信贷资信评价、股权投资决策和新增财富分配的重要依据时，人们对会计信息可靠性和相关性的要求也愈来愈高。然而，尽管近100多年来，会计理论工作者结合时代的发展对会计理论和会计实务的研究进行了不懈的努力，也取得了丰硕的成果，但迄今为止会计计量和报告模式仍然无法满足广大会计信息使用者的需求。其中最重要的原因是会计信息使用者的目的不同所导致的对会计信息的要求不同。一套数据要同时满足各方需求，难度确实很高，这就像用一套菜谱要满足各方食客要求，其结果必定是都不满意。就会计信息使用者来说，择其要者大致有企业经营者、债权人、投资者和政府等四类，除此之外虽然还有一些其他使用者，但他们的信息需求基本可由上述信息所涵盖。由于四类主要会计信息使用者的目的不同，企业经营者较关注过去的经营成果和未来的持续发展能力，债权人较关注企业现时的财务状况和未来的偿债能力，投资者更关注企业过去的经营成果和未来的盈利能力，而政府则关注已实现利润的税收分配和未来的税源，所以会计计量和报告的一元模式无论怎样改进，本身的先天不足常使会计理论和实务工作者顾此失彼、捉襟见肘。（一）历史成本计量的价值与缺陷历史成本计量是工业革命的产物。历史成本计量、成本与收入配比和谨慎性原则的运用，能较客观地满足工业革命后大批量商品生产对资产、负债和经营成果计量的要求。可以说，在排除通货膨胀影响的情况下，历史成本和成本与收入配比原则是对任何时代商品生产经营业绩的最客观反映。只要有商品生产，只要有经营业绩考核，历史成本计量和成本与收入配比原则将永远不会过时，也不会被淘汰，它们是反映商品生产过程实际价值投入和产出成果的最客观手段。但随着现代企业经营环境的变化，企业的经营活动已远超出商品生产的范畴。高科技和现代资本市场的发展、金融工具和衍生金融工具在经营活动中的广泛应用以及资产价值随技术进步和供求关系变化而发生的频繁变化，都使得历史成本计量所提供的会计信息已无法满足投资者的投资决策需求。商品生产环