企业会计估计变更盈余管理形式及动因企业会计估计变更盈余管理形式及动因关于会计是一门艺术还是魔术的争论从未中断过。不可否认，作为一门管理学科，由于其系统性和科学性，当然是一门科学艺术。但是，由于会计准则是建立在一系列假设基础之上，同时由于其规定了多种业务处理方法从而具有一定的可选择性，再考虑到使用者不同的职业判断的特点，我们就会发现不同的企业对同类业务选择了不同的会计处理方法，即便是同一企业在不同时期也选择了不同的会计核算方式。无疑，这样做的直接后果便是据此编制的财务报表存在较大的差异。更有甚者，有的企业为了粉饰业绩，积极主动地创造条件来选用适合自己的会计准则，这种现象在近两年经济不景气的背景下尤显突出。会计被认为可以直接创造利润，也许这才是会计被大家所诟病为魔术的主要原因。难道会计真的是魔术吗?如果我们熟悉会计准则，揭开企业选用不同会计准则的面纱，我们就能够清晰地发现一个企业的真相。一、一则案例的简要分析2013年3月4日，烟台龙源电力技术股份有限公司(股票代码300105，简称龙源技术)发布了关于会计估计变更的公告，生效日期为2013年3月1日。主要内容是将原来按照6%计提坏账准备的1年以内(含1年)的应收款项(包括应收账款和其他应收款)变更为：6个月以内(含6个月)的应收账款的坏账准备计提比例调减为2%，对于6个月以内(含6个月)的其他应收款以及6个月至1年(含1年)的应收款项的坏账准备计提比例仍保持6%不变。龙源技术认为大部分应收账款将在6个月后收回，为了客观反映公司的经营成果，特此调整公司的坏账准备的计提比例。另外，由于该公司2012年末应收账款中，6个月之内的应收账款为55,208.93万元，经测算，此项会计估计估计变更将增加归属于上市公司股东净利润约为2,208.36万元，占2012年净利润2.12亿元的比例为10.40%。龙源技术2013年7月9日发布的上半年公司业绩预告显示，预期同期下降50%至70%，而2012年同期盈利为7,248.44万元。结合表1可知，2013年度，公司的毛利虽然变化不大，但由于其营业收入的下降，而同期费用变化较少，导致其归属于股东的净利润绝对额大幅下降。可以预期，2013年该公司的经营业绩将出现下滑状态，这是公司变更会计估计的背景。为了提高公司业绩，该公司除了采取积极的经营措施外，利用会计估计变更这一方式也许是其主要手段。显而易见，经历2011年和2012年的高速增长之后，管理层对于2013年的业绩呈现出了较大的压力。根据舞弊三角理论，在此压力下，管理层在看到其他公司在2012年度开始采用会计估计变更调整利润的情况下(自我合理化)，也开始主动采用会计估计变更的方式(企业会计准则提供的机会)，在应收账款居高不下的前提下，变更应收账款的坏账准备的计提比例势必会增厚企业当年业绩，这也许才是该公司变更会计估计的真实动因。二、会计估计和盈余管理其实，2013年上半年，通过变更会计估计变更调低坏账准备或者减少固定资产折旧的公司不在少数。除了龙源技术之外，还有宝石A、同方国芯、齐星铁塔、盛路通信、南钢股份、同有科技、东方国信等公司也发布了类似的公告。那么，上市公司变更会计估计的动因是什么?其表现形式又有哪些呢?会计估计变更和盈余管理又有什么样的密切联系呢?下面作简要分析。1.会计估计变更及其主要形式。现行企业会计准则规定，会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。这一概念主要是基于会计对未来不确定事项的会计假设并从资产负债观的角度出发，明确了如何将不确定的事项予以量化并体现在公司的财务报表中，这是会计估计的积极意义。但是，正是因为企业面临环境的不确定性，需要企业更多的职业判断(尤其是企业会计人员的职业判断)，也注定了会计估计的主观性，这也是会计被大众所质疑的原因之一。实务中，主要的会计估计大致可以分为以下几类：(1)涉及预计使用时间或计提(摊销或分摊)比例的最佳估计。主要有：固定资产的折旧年限、净残值及折旧方法;无形资产的予以使用寿命及净残值;合同完工进度;预计负债初始计量的最佳估计数;应收款项的坏账准备的计提比例;租赁行为中承租人对未确认融资费用的分摊和出租人对未实现融资收益的分配等。(2)公允价值的应用。主要包括：存货可变现净值的确定;投资性房地产公允价值的确定;可收回金额确定过程中资产组的未来现金流量及其折现率的确定;金融资产公允价值的确定;权益工具的公允价值的确定;债务重组过程中的公允价值确定;非同一控制下合并成本的公允价值的确定等。(3)其他重要的会计估计。如：递延资产的计算;企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，视作会计估计变