也谈“三流一致”和“虚开”一石激起千层浪，税总5月27日的政策答复再度激起大家对“三流一致”的热烈讨论和重新思考。之前，赵国庆老师、叶永青老师和张伟老师等数位“大咖”分别撰写精彩博文展开分析，赵国庆老师的深入细致、叶永青老师的深刻严密、张伟老师的生动鲜活。成功的讨论能够激发更多人参与，开展更为深入的探究和思考，我便是其中之一。当然，个人学识有限，以下观点难免幼稚和浅薄，还供大家拍砖和斧正。一、“三流一致”和“虚开”的概述（一）关于“三流一致”所谓的“三流”，是指货物流、资金流和票流（“流”就是流向）。为了便于精准指代，我把不同的“流”所对应的当事主体分别取了不同的名称，具体如下图所示。“三流一致”就是图中所示的指向，此时销售方、开票方和收款方为同一主体；购买方、受票方和付款方为同一主体。关于“三流一致”的最早文件出处，大致是《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）（以下简称192号文），该文件对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”明确规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”之后，税总对192号文还打了许多补丁，后面再详细介绍。（二）关于“虚开”“虚开”，是虚开发票的简称，包括虚开增值税专用发票、增值税普通发票和营业税发票等，但通常特指虚开增值税专用发票（下文均指虚开专票）。“虚开”除了虚增企业所得税税前扣除金额外，还能虚抵增值税销项税额，这对不法分子而言诱惑甚大，对国家税收而言损失甚大。《转发的通知》（国税发[1996]210号规定：“‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”根据这一规定，我认为虚开按照实施主体（类似主谋、主犯）可以分为四类，按照交易和发票的关系可以分为三类，具体如下图所示。（这两个分类角度不同，可以分别组合，如此便衍生出多种虚开的情况）从图中可以看出，“虚开”的范畴远远超出“三流”的比对内容。“虚开”的本质是发票披露的信息和交易真实情况不相符，即使“三流一致”，金额不符、品名不符等照样会构成“虚开”。相反，在“三流一致”的情况下，交易各方也可能通过构造虚假交易而达到“虚开”目的（张伟老师所谓的“资金回流，提前实现型”）。需要说明的是，虚开发票并不一定都是少缴税款，给国家造成税收损失，而是破坏正常的税收秩序。比如，甲销售货物给乙并向乙收款，但让丙开具增值税专用发票给乙。在这笔交易中，即使丙缴纳了相应的税款，仍属于虚开，因为甲才是真正的纳税义务人，他通过虚开逃避纳税义务；丙构成同谋；至于乙，则可能是共犯也可能不是（没有证据表明乙知情，构成善意取得虚开发票）。（三）“三流一致”和“虚开”的关系“三流一致”和“虚开”，两者相互既不充分也不必要，相关性不强，甚至还不如资产负债表准确性和试算平衡之间的逻辑关系。（试算平衡不代表资产负债表编制无误，但试算不平衡说明资产负债表一定有问题，试算平衡是资产负债表无误的必要不充分条件。）那为什么“三流一致”会这么多年成为税务机关特别是稽查人员的一项检查利器和许多企业视为不可逾越的“雷区”呢？其中的一个主要原因是惯性思维导致的。正如无极小刀老师所言，“三流一致”是绝对理想化的模式，只有在简单经济的贸易方式下才会存在。上世纪90年代，我国市场经济还不发达，专业分工还不细致，物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式比较单一，绝大多数的交易都是“直接交钱、直接交货”，192号文符合当时的贸易状况。就好像老子的“老死不相往来”和“男耕女织”的田园生活相匹配一样。但二十多年过去了，我国市场化水平迅猛提高，社会分工细化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法规条款还没有修改，相应的税务管理思想也没有大的改变。于是，惯性思维和日新月异的交易模式发生了严重冲突。二、“三流一致”已与当前交易模式相背离现在看来，“三流”不一致却不属于虚开的情况比比皆是，这主要归结于经济发展和交易模式创新。例1：北京的贸易公司接到来自广州客户的订单，收款并开票；货物委托上海厂家生产并直接发货给广州客户。虽然货物流和资金流、发票流不一致，但显然不属于虚开。例2：《关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复》（国税函[2002]525号）给广西壮族自治区国家税务局答复时明确：鉴于银行承兑汇票结算方式的特殊性，纳税人可凭背书银行承兑汇票复印件作为已付款