自然资源开发公司应该计提超成本折耗64自然资源开发公司应该计提超成本折耗摘要：超成本折耗具有完善现行《企业会计制度》第107条永久性差异第4种类型尚未规定超成本折耗的不足，使会计收益和计税所得口径一致，使所得税优惠政策由暗补变明补，给自然资源开采开研制公司留有可持续发展空间，为国家税收培植税源的作用。超成本折耗的账务处理有两套设计方案：第一套设计的指导思想是根据新制度“实质重于形式”的原则，设计“成本费用计入法”；第二套设计思路就是公司会计平时不作账务处理，在每年年终调整计税所得额。关键词：超成本折耗；成本费用计入法；调整计税所得额一、超成本折耗的提出在《企业会计制度》（简称《新制度》）贯彻执行之际，很多教材在引用新制度第107条永久性差异第4种类型“按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减”的规定时，有两种作法：一是单纯引用，没有举例说明；二是根本不引用。这种类型的业务是什么？笔者从罗飞主编的中南财经大学会计系列教材《企业特种会计》知：“有些项目税法允许扣减，但按一般公认会计原则不能确认为费用。例如在美国：超过成本折耗（costdepletion）的百分比折耗。一些拥有消耗性资产的公司，在计算其应税所得时，税法允许扣除超过成本折耗的一定百分比折耗。制订这一税法条款其目的是为了鼓励对自然资源的开采。”从这本教材中才找到了“会计制度规定核算时不确认为费用”的经济内容是“超过成本折耗的百分比折耗”。二、超成本折耗的概念作用和方法（一）超成本折耗的概念从事自然资源开采开发研制的公司将一定会计期间（一年或一个月）的固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、包装物摊销等相加之和就叫做成本折耗。在这个“成本折耗”的基点上再加上一个“一定百分比的折耗”，然后再去计提一定会计期间的折旧与摊销就叫做“超过成本折耗的一定百分比折耗”。例如：某自然资源开发公司固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、包装物摊销是公司会计根据会计制度所确认的折耗，是可以计入资源产品的成本之中，我国现行的会计制度也是这样规定的。但在美国，政府为了鼓励自然资源开采开发研制公司为国家提供更多的物质财富，所以美国税法允许在征收自然资源开采开公司所得税时，再提高一定百分比的成本折耗，比如提高1个百分点或提高2个百分点等使纳税时的折耗超过原有的折旧与摊销，其结果就是使公司会计所计算的会计成本费用增加，会计利润减少，会计所得额减少，会计所得税税额少征。我国政府在《外商投资企业和外国企业所得税法》和《实施细则》中对于自然资源开采开发研制公司也有相应地税收优惠政策。财政部注册会计考试委员会办公室编，2001年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材《税法》第六章第五节减免税优惠中就有多处关于从事农林畜渔自然遗存的外商投资企业的减免优惠政策，同时在该书规定：“在发展农、林、牧、渔业生产方面提供下列专有技术所收取的使用费，包括：改良土壤、草地、开发荒山、以及充分利用自然资源的技术；培育动植物新品种和生产高效低毒农药的技术；农、林、牧、渔业进行科学生产管理，保持生态平衡，增强抗御自然灾害能力等方面的技术。可以减按10%的税率征收所得税”。从这个税法规定可以看出，我国对自然资源开采开发公司不是采用超成本折耗法来处理所得税计征方法，而是采用减免所得税的做法。（二）超成本折耗作用一是完善现行《企业会计制度》第107条永久性差异第4种类型尚未规定超成本折耗的不足，使新制度与国际惯例接轨。二是使会计收益和计税所得口径一致。便于会计从业人员和税务从业人员操作简便明了。三是使所得税优惠政策由暗补变明补。增强我国入世后的税收政策透明度。四是给自然资源开采开研制公司留有可持续发展空间，建立自然开发基金，开采开发研制更多的自然资源产品参与WTO国际竞争。五是为国家税收培植税源，现代化建设服务。从现有的法律条文看，会计利润是确认应税所得额的基础，也就是说税法是以会计制度为前提的，除了新制度所述的永久性差异第4种类型外，可作出这样的判定，只要是税法规定允许抵减的费用，都可以在会计费用要素中得到体现，但是新制度和新制度详解及注册会计师《会计》考试教材所讲到的永久性差异第4种类与税法规定的费用扣减范围就有所不同，税法规定的费用范围超越了会计费用要素的范围，这一现象在现实生活中客观存在的，建议财政税务部门对于从事自然资源开采开发研制的公司作出相应的税法修订草案和新制度补充说明，采用超成本折耗方法。（三）超成本折耗的账务处理1、第一套设计的指导思想是根据新制度“实质重于形式”的原则，即《企业会计制度》第一章第十一条第二款“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”，使会计核算尽量与税务规定一致。其思路是公司会