房地产企业所得税计税收入确认的分析国家税务总局2009年发布了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号），其第二章专门对收入的税务处理进行了表述，但让人感觉较为迷糊复杂，难以理清收入确认的思路，因此有必要对这个文件进行分析，理出几条清晰头绪来。第二章的内容实际上主要讲了三个问题，一是已完工产品的销售收入确认规定，二是已完工产品视同销售收入的确定，三是销售未完工开发产品的计税方法。这三个问题在文件中已经进行了分段表述，但有些词句并不是非常准确，往往使阅读者感到难以有清晰的理解。为了能够说明问题，我们将顺序倒过来进行分析。一、预售收入。《办法》第九条所述：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。此条是特指“销售未完工开发产品取得的收入”如何进行税务处理的条款，这个收入在会计上属于“预收款”，相对应的是预售收入，在开发产品完工前，先按规定的计税毛利率计算后，计入当年的应纳税所得额，再与其他损益相合并，预缴企业所得税。此时，开发产品虽然有了预售收入，但其成本并没有结算，所有权没有发生转移，开发产品的报酬和风险并没有转移到购买方，因此不能认为是销售收入的实现，预缴的企业所得税也不得确认为当期企业所得税费用。开发产品完工后，企业应结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，将预计毛利额的差额计入当期应纳税所得额，此时会计上应确认收入的实现，这个差额可能是正数，也可能是负数，不论是正数还是负数，不能仅对该项目计算所得税，而是将其并入该企业当年所有损益中，合并计算应纳税所得额。除新发生的预收款预征的所得税外，应确认当期的所得税费用。何为开发产品完工后，国家税务总局《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。对开始投入使用也作了说明，即：开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。结论为，只要办理了交付手续（包括入住手续），即视为开发产品完工，就应结转开发成本，计算应纳税所得额。实务中，有人认为，企业所得税要按项目进行结算，对企业所得税进行多退少补。此说法不是十分准确，《企业所得税法》五十三条规定：“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止”。如果按项目计算，就是违法的行为，我们应理解为，按项目计算其实际毛利额与预计毛利额之间的差额，并将其合并到当年的（而非本项目）应纳税所得额，再按年计算企业所得税。二、视同销售收入。《办法》第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。此条比较好理解，但可以分析出，一定是在开发产品完工后用于视同项目的，收入的确认也符合一般原则，即在使用权或所有权发生转移的时刻。三、销售收入。《办法》第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。此条的收入确认，是指税收上规定的收入确认，而不是会计上规定的收入确认，二者是有差别的。签订了《合同》后，税法要求确认销售收入的实现，对已完工也已交付使用的开发产品，应与会计处理相一致，同时结转成本；对已完工但未交付使用的情况下，会计不确认销售收入，只确认预售收入，因为风险和报酬未转移，不符合收入确认原则，但税法上却在本文件中要求确认收入，因为签订了《合同》，但342号文件又与此相矛盾，其完工却是以是否办理了交付手续（包括入住手续）为准，因此可以理解为不论是否完工，也不论是否签订了《合同》，只要办理的交付手续，应确认销售收入的实现，否则，只能确认为预售收入；对未完工也没有交付使用的情况下，虽然签订了《合同》，但应适用第九条的规定，确认的收入是预售收入，按预计毛利率的方法计算。