外国企业常驻代表机构税收政策解析及税收风险管理新《HYPERLINK"http://www.chinaacc.com/new/63/67/88/2007/3/wa060911316191370021122-0.htm"企业所得税法》，将企业分为居民企业和非居民企业。为行使收入来源地的税收管辖权，新法创设了非居民企业，明确了非居民企业来源于中国境内的所得如何计算应纳税所得额。税法规定，非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，非居民企业分为两种，一种是设立机构场所的常驻代表机构，一种是未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。目前，相对于未设立机构场所的外国企业预提所得税税源管理而言，设立机构、场所的非居民企业（以下称为外国企业常驻代表机构）在税收征管中一直处于薄弱环节，随着我市外向型经济快速发展，大批外国银行、外国货运和贸易公司在我市设置办事处等代表机构逐渐增多，此类外国企业常驻代表机构特点是业务相对较独立，税收管理难度较大。下面就外国企业常驻代表机构是否征税，征税范围及适用的免税和税收协定解读和案例分析：一、外国企业代表机构的形式和征税范围及其税收优惠1.外国企业代表机构的常见形式：在中国境内设立机构、场所的非居民企业，其机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构。（2）工厂、农场、开采自然资源的场所。（3）提供劳务的场所。（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。2.外国企业代表机构的征税范围：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。国税发〔2010〕18号《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》第三条，常驻代表机构应当就其归属所得依法申报缴纳企业所得税，就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税。3.外国企业代表机构税率和应纳税所得额的确认：在中国设立机构、场所的非居民企业适用25%的所得税税率。外国企业代表机构如果构成常设机构，其申报纳税时应纳税所得额有三种形式：按照查账征收所得税的非居民企业，以收入总额减除各项扣除的余额，为应纳税所得额；按照收入核定征收企业所得税的企业，以收入额和一定的核定利润率，计算应纳税所得额；按照经费支出换算收入核定征收所得税的企业，首先以经费支出换算收入，再以一定的核定利润率，计算应纳税所得额。若外国企业代表机构不构成常设机构，可申请享受税收协定待遇的不征税税收优惠政策。4．外国企业代表机构所得税免税和不予征税的税收优惠政策2010年之前，符合下述条件的外国企业常驻代表机构可向税务机关申请免税待遇：外国政府、国际组织、非营利机构、各民间团体等设立的代表机构从事非应税业务可申请免税；代表机构仅为总机构自营贸易提供准备、辅助性活动可不予征税；代表机构接受中国境内委托，在境外从事代理业务。18号文件仅提及了税收协定待遇，文件规定，2010年1月1日之后，税务机关不再受理审批代表机构企业所得税免税申请。二、外国企业常驻代表机构的税收协定待遇中国在对外签订的协定中，其中第五条，通常是对常设机构进行了定义和解释，常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。即，按此确定在什么情况下中国税务机关可以对外国的企业征税。根据协定第七条，中国不得对外国企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。外国企业常驻代表机构视情况不同来判断其是否列为常设机构。1．常设机构：如《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五条第一款，常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂等场所。2．例外条款：协定第五条第四款对第一款常设机构的定义范围作出的例外规定，“常设机构”一语应认为不包括：（1）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；（2）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（4）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；（5）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。(6)专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，但这种结合所产生的该固定营业场所的全部活动应属于准备性质或辅助性质。”在协定中，一般都允许把一些纯属为