所得税视角下的法人（一）法人的拟制人格与经济意义上的双重课税企业所得税是法人税制，法人可分为企业法人与非企业法人，将资本划分为股份的法人，称股份公司。股份公司是企业所得法适用的典型纳税人，本文侧重企业所得税课税原理的理论阐述，故下文讨论主要针对股份公司，适用于股份公司的所得税课税原理一般情况下也同样适用于其他企业所得税纳税人，如有限责任公司等。所得税制度先于法人制度产生，十八世纪英国就实行了所得税制度，但当时法人制度还未出现，纳税人限于自然人。法人是在十九世纪产生的，法人制度产生后，给所得税制的实施带来了很多棘手问题。尽管法人与自然人在法律上都具有法律人格，但两者还是存在显著的区别，造成所得税处理难题的很大一部分来自于法人与不同于自然人的独自特性，即法人的拟制人格及股权的衍生性质。法人的法律人格是拟制的、人造的、不是真实存在的，究其实质是自然人的聚合体。法人的这一拟制特征是法人经济意义上双重课税的根源，尽管法人是所得税的纳税主体，但法人承担的这部分税收最终还是得由法人所有人承担。法人的拟制人格给所得税制造成了很多棘手问题，其中的一个重要问题是法人经济意义上的双重课税问题。现举例说明如下，自然人甲和乙拟从事一项营业事业，甲乙可以选择非法人组织形式如合伙企业，也可以选择法人组织形式，如股份有限公司，但两种选择承担的税负会有很大不同。选择合伙企业开展业务，由于合伙企业被所得税视为税收透明体、导管实体，营利事业取得的所得不视为合伙企业的所得，直接穿透合伙企业，视作合伙人的所得。甲乙以合伙企业组织形式开展业务，营利事业产生的所得只须负担一道所得税，即合伙人层面的所得税，合伙企业层面无需承担所得税。合伙企业只是所得税的计算主体，不是纳税主体。若选择股份公司开展业务，营利事业产生的所得首先得在股份有限公司层面缴一道所得税，然后，在将余下的所得分给股东时，甲乙两个股东还得再缴一道股息分配环节的所得税。法人组织这种双重课税现象就是所谓的经济意义上的双重课税问题。我国纳税人对这个问题不敏感，因为我国开征所得税就是二个税种，分企业所得税与个人所得税，我国纳税人以为这是两种，自然人通过法人形式开展营利事业纳两道所得税是天生地义的，但英国人不这样看。在英国人眼里，先有所得税后有法人。在法人出现前，人们从事营利事业只须缴一道所得税，法人产生后，人们通过法人开展业务需要缴两道税。人们不接受这个事实，认为产生所得的是营利事业，不能因为将营利事业装在不同组织形式中、不同的组织架构中、不同的营业载体中就承受不同的税收后果。人们抗争的结果是避免双重课税制度安排，这类制度安排在理论上有六个类别，各国税法实践采纳的形式主要就是传统制与归集制。鉴于这部分内容不是本文阐述的主题，本文对此不再赘述。需要一提的是，我国居民企业之间直接投资的股息所得免税制度就是这样一种制度安排，与美国类似，但又有所不同。美国的作法是将法人从其他法人投资分回的股息以扣除的形式从全部收入中减除，我国则是以免税的形式从收入总额中减除。双重课税问题源于法人的拟制特性。营业事业取得的所得原本就是营利事业所有者的所得，但营利事业装在法人外衣下，再从法律角度观察，情况就会大不同。法人的拟制人格使得这部分所得首先得看成是法人取得的所得，法人缴纳一道法人层面的所得税后，将余下的所得分配给股东，即法人把余下的所得移送给股东，这一分配环节又被看作是股东从法人那里取得了所得。从法律角度看确实是发生了两次所得取得事件，一是法人取得所得，即营利事业所得，二是股东从法人那里取得的所得，但从经济现实看，实际上仅发生了一次所得取得事件，即股东藉助营利事业取得了所得。法人的拟制特征导致了所得双重课税问题，双重课税问题伴随法人产生而产生，所得税法一直研究并致力解决这个问题，但直到现在也没有一个令人满意的结果，特别是在股权创设与转让税务处理方面，各国现有的解决方案都不尽理想。这方面问题另文详述。（二）股权的衍生性质与财产复制幻想所得税是直接税，尽管税法规定所得税由法人承担，但法人是拟制的人，是人造的，究其实质是不存在的，所得税最终还得由法人的所有者承担。法人的拟制特性给所得税制带来的又一个棘手问题是财产复制幻象。假设自然人甲有一件真实的实物资产，如房子，甲以实物财产投资设立公司A，公司A又以该实物财产设立公司B。投资后，从法律角度看，社会上出现三项财产，即A公司股权、B公司股权和B公司持有的实物财产房子，但实际从经济角度看，社会只存在一项真实财产，即投资前甲所有的实物财产房子，A公司股权与B公司股权都是实物财产房子的衍