企业并购重组的企业所得税与土地增值税政策比较分析编者按：企业重组涉及企业所得税、土地增值税、增值税、营业税等各个税种。实务中，企业在安排其涉及房地产的并购重组交易过程中容易发生尽管有效地递延了企业所得税成本，但却背负了沉重的土地增值税负担，导致整个重组安排的税负成本畸高的“顾此失彼”问题。在本文中，华税律师将会针对各类典型的重组交易安排分析企业所得税与土地增值税的优惠政策的差异，帮助企业更好地实施重组安排，从而全面地降低重组交易的税负成本。一、税收优惠政策并存的重组交易企业重组，通常包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、非货币性资产投资以及资产划转八类。这八类重组交易并非都存在企业所得税和土地增值税的税收优惠政策，两个税种之间存在一定的政策偏差。对于同时存在两个税种税收优惠政策的重组交易类型，可行性更高，税负成本更低。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）（以下简称“财税[2015]5号文”）可以看出，主要由以下五类交易同时具有两个税种的优惠政策：（一）企业改制《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“财税[2009]59号文”）对企业改制的定义概念为“企业法律形式改变”，规定企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。财税[2015]5号文对企业改制的定义概念为“整体改建”，包括三种情形，分别是非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司、有限责任公司整体改建为股份有限公司、股份有限公司整体改建为有限责任公司。对上述两个“企业改制”的概念和范围进行考察，可以明显看出，土地增值税的“整体改制”的范围要包含于企业所得税的“企业法律形式变更”。因此，针对“整体改建”的三种重组交易既无需确认各项资产的转让所得或亏损，也不征收土地增值税。当然，针对企业名称、住所变更的事项，由于不属于土地增值税的征税范围，因此也不征收土地增值税。综上，针对企业改制的交易类型，企业所得税与土地增值税可同时享受税收优惠政策。（二）企业合并财税[2009]59号文与财税[2015]5号文均对企业合并交易过程中的企业所得税及土地增值税的优惠政策作出了规定。财税[2009]59号文对“企业合并”的定义系指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的合并。在适用特殊性税务处理的企业合并交易中，被合并企业及其股东无需按照清算进行所得税处理，从而实现递延企业所得税纳税义务的效果。财税[2015]5号文规定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。财税[2015]5号文表述的“原企业投资主体存续”，属于企业合并交易中的本来意义，即被合并企业的股东作为“原企业投资主体”应当是合并企业的股东。因此，在对“企业合并”交易中，同时存在企业所得税和土地增值税税收优惠政策。（三）股权收购财税[2009]59号文对“股权收购”的界定是指收购企业以股权支付、非股权支付或两者的结合的方式购买被收购企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业采取以股权支付为主导的收购方式的，可以选择适用特殊性税务处理。因此，收购企业以其自身股权或者子公司股权作为支付对价，购买被收购企业的股权，尽管被收购企业持有房地产资产，被收购企业的股东仍然可以递延股权转让的溢价。财税[2015]5号文并没有对涉及到土地、房屋的股权转让明确规定不征收土地增值税。无论是在实务界还是理论界，关于税务机关是否有权对股权转让交易征收土地增值税的问题一直备受争议。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）针对一起广西的股权转让案例作出了征收土地增值税的规定。但由于该批复转发广西，仅针对特定案例，且不属于部门规范性文件，在全国范围内仅具有借鉴意义。而且，我国的土地增值税暂行条例也没有规定税务机关有权改变交易性质来进行纳税调整。因此，税务机关对涉及房地产的股权转让交易征收土地增值税没有明确的税法依据。总之，针对被收购企业的股东而言，其在转让股权的交易过程中，可以有效地适用特殊性税务处理从而递延股权溢价产生的企业所得税。但是，由于目前土地增值税的政策仍不明确，各地执法不一，税务机关是否将股权转让交易重新定性为被收购企业转让房地产尚未可知，由此可能会引发土地增值税的税负成本以及税企之间的争议纠纷。因此，股权收购存在一定的土地增值税纳税风险。（四）