第10章合并财务报表（上）10.1合并财务报表的意义10.1.1合并财务报表的意义10.1.1合并财务报表的意义10.1.1合并财务报表的意义10.1.2编制合并财务报表的目的10.1.2编制合并财务报表的目的10.2合并财务报表的合并理论10.2.1母公司理论10.2.1母公司理论10.2.2实体理论10.2.2实体理论10.2.3所有权理论10.3合并财务报表的合并范围（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。10.4合并财务报表的编制程序10.4.1设置合并工作底稿10.4.1设置合并工作底稿10.4.1设置合并工作底稿10.4.2将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总10.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录10.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录4、编制调整与抵销分录的一般步骤第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。10.4.4计算合并金额10.4.4计算合并金额10.4.4计算合并金额10.4.5填列合并财务报表10.5购买法下合并财务报表的编制原理10.5.1控制权取得日的工作底稿例10-1非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定P公司20×7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。20×7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外，未发生其他内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。381、购买日母公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。P公司20×7年1月1日以212000元购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20×7年1月1日，合并成本为212000元。2、购买日合并资产负债表的编制运用购买法编制购买日的合并财务报表，关键是要将购买成本（合并成本）分配到子公司的各个资产、负债项目上，也就是要在购买日的合并资产负债表上对子公司的资产与负债按公允价值计量，就如同母公司分别购买了子公司的单项资产、承担了子公司的单项负债。由于购买成本可能大于或小于所取得的子公司可辨认净资产的公允价值的份额，因而还面临在购买日的合并资产负债表上如何处理商誉（包括正商誉和负商誉）的问题。依据不同的合并理论，购买成本的分摊和商誉金额的确定又有所不同。购买日S公司可辨认净资产的公允价值为254000元(430000－176000)，因此P公司应确认的商誉为8800元(212000-254000×80%)。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，应确认的少数股东权益为50800元（254000×20%）。由于不需要列报少数股东权益的商誉，因此合并价差既不是母公司理论下所计算的金额44000元（212000－210000×80%），也不是实体理